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2014年5月13日晚间上海家化发布公告称：董事会于5月12日解除了总经理王茁的职务、并提请股东大会解除其董事职务。公告表示，普华永道中天会计师事务所（以下简称“普华永道中天”）对公司内部控制出具了否定意见的审计报告，致使公司形象及名誉出现重大损害。公司总经理作为公司内部控制制度的制定及执行事宜的主要责任人，对此负有不可推卸的责任，故决定解除王茁的职务。

王茁抗辩

王茁本人在董事会上对此投了反对票，随后王茁对于其投反对票的理由做出说明，认为上海家化解除其职务缺乏正当理由。

王茁的主要观点是：

公司审计师普华永道中天出具的内控否定意见，其独立性和公正性备受争议，尚需监管机构给出公正结论；

公司内控制度的制定是公司董事会的主要职责，即便审计意见是公正的，内控被否也应该是董事会、全体董事、管理层全体人员以及各部门的共同责任，特别是审计委员会应承担主要责任，而不应让总经理一个人来承担所有的责任；

会计师事务所指出的公司内控缺陷都是历史遗留问题，王茁自2012年12月18日才开始担任总经理，不是在王茁任总经理任期内发生的。因此，王茁认为：“公司内部控制存在缺陷，本人无论是作为董事，还是总经理，都并非主要责任人。”

笔者查阅了上海家化内部控制审计报告、前期会计差错更正公告及内部控制评价报告，相关报告所揭示的上海家化内控问题都是王茁任职总经理之前发生的，且上海家化内部控制评价报告也明确表示：“建立健全和有效实施内部控制，评价其有效性，并如实披露内部控制评价报告是公司董事会的责任。”由此看来，上海家化董事会以内控审计被出具否定意见为由解除王茁的总经理职务，其理由确实有过于牵强之嫌。

早在上海家化3月13日发布公告称其内部控制被出具否定意见的审计报告时就曾引发争议，其否定意见审计报告或沦为公司政治斗争的工具。近日上海家化果然以内控被否为由解聘其总经理，王茁本人亦指责会计师事务所审计意见。

那么，由普华永道中天出具的该份审计报告是否保持了其应有的独立性和公正性？其否定意见是否成立？

标准冲突

——重大缺陷导致内控被否的标准是什么？定量标准为何相冲突？

    普华永道中天出具的内控审计报告指出，上海家化内部控制存在三项重大缺陷，由此导致否定意见。那么，重大缺陷的标准是什么？

    上海家化发布的内部控制评价报告中列示了其内部控制重大缺陷的认定标准，包括定量标准和定性标准，其定量标准为：

财务报表的错报金额落在如下区间：

1. 错报≥利润总额的5%；

2. 错报≥资产总额的3%；

3. 错报≥经营收入总额的1%；

4. 错报≥所有者权益总额的1%。

笔者发现，上海家化衡量内部控制重大缺陷的这四项定量标准中，资产总额标准与所有权者权益标准之间相互冲突：

上海家化将“2.错报≥资产总额的3%”与“4.错报≥所有者权益总额的1%”并列为重大缺陷标准；然而，企业的资产总额一般应大于所有者权益总额，只有当负债率等于0时，资产总额才等于所有者权益（A股市场目前还没有这样的公司）。因此，当错报金额大于资产总额3%时，错报金额一定会大于所有者权益总额的3%。

   以上海家化2012年财务报表数据为例，2012年末上海家化合并报表资产总额为366584万元，资产总额的3%为10997.51万元，这相当于其2012年末所有者权益267778万元的4.11%，上海家化却将错报≥所有者权益总额的1%设定为重大标准。

上海家化内部控制重大缺陷的四项标准中，所有者权益总额的1%这项标准要较资产总额的3%这项标准要严苛得多。如果错报金额≥所有者权益1%即为重大缺陷，那么，“错报金额≥资产总额的3%”就成为一项无效标准。

表一、上海家化重大缺陷定量标准及错报上限（2012财报）

重大缺陷四条标准中两条相互冲突，由此导致其中一条无效，这样的文件显然缺乏严谨性。为什么会出现这种情况？个人认为，有下述可能性：

    其一、制定标准时，没有考虑资产总额与所有者权益之间的内在关系（会计恒等式：资产总额=所有者权益总额+负债总额）；

其二、文件拟稿、打印中出现错漏，有可能将10%误作1%，该条标准实际上可能为：“错报≥所有者权益总额的10%。”

内部控制重大缺陷定量标准应该是上海家化内部控制文件中的重要内容，作为上海家化内部控制审计的会计师事务所，普华永道中天应已审阅过相关内部控制文件，如有异议，也应会向上海家化提出并要求其修正；相关文件的制定一般会经过拟稿、复核、审议通过等程序；而3月13日经上海家化董事会授权、由上海家化董事长签署并对外发布的内部控制评价报告，其全体董事包括其独立董事都应已审阅过该份文件。即便如此，其内部控制重大缺陷定量标准中仍然出现了这样的瑕疵，这说明了什么？

诚如普华永道中天内控审计报告所指出：“内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性”。因此，进行内部控制审计时，如果发现问题就认定为重大缺陷，则难免有吹毛求疵、小题大做之嫌。

关联交易

——关联交易识别的内部控制设计失效之说似难成立

内控审计报告指出上海家化内部控制三项重大缺陷，首当其冲的是关联交易问题，审计报告认为：“关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制”、“与之相关财务报告内部控制设计失效。”

那么，上海家化关联交易究竟出现了什么重大问题导致其关联交易内部控制被会计师事务所认定为失效呢？

上海家化的相关公告显示：2008年4月至2013年7月，上海家化与吴江市黎里沪江日用化学品厂(下称“沪江日化”)发生采购销售、资金拆借等关联交易中，未在相应年度报告中对关联方沪江日化及与其发生的关联交易进行披露；未对与沪江日化发生的采购销售关联交易进行审议并在临时公告中披露；2009年度未对与沪江日化发生的累计3000万元资金拆借关联交易进行临时公告披露。

上海证监局认定上海家化与沪江日化之间存在关联关系，而相关关联交易应披露而未披露。

这项关联关系是如何形成的呢？上海家化退休工人管理委员会(下称“退管会”)此前“隐形”持有沪江日化40%股权，虽然退管会和上海家化之间并不存在股权关系，但上海家化确实向沪江日化派驻了高管，由此构成关联关系。

上海家化原董事长葛文耀在证监会的笔录中表示，“我不认为是关联交易”、“证管办认定了，我只能承认学习不够，但不是有意而为之。”葛文耀随后在微博上表示，其个人对此承担全部责任。

上海家化与沪江日化之间没有股权关系，只是由于上海家化向沪江日化派驻了高管，而形成关联关系。其财会部门、投资管理部门根据投资情况难以识别这一关联方，该事项是由于董事长个人认识上原因所致，且向沪江日化派驻高管，并不属于公司内部人事任命，其人事部门恐亦未能获取相关信息。

由此可见，上海家化没有披露该项关联关系，主要是由于时任董事长个人认识上的原因所致，应该是个案，而不是系统性问题。

上海家化2012年度报告披露了四类关联方：企业的母公司、子公司、合营和联营企业、其他关联方（母公司的子公司），四大类关联方共计64家。

上海家化关联方共60多家，由于董事长个人认识上的原因导致一个关联方未披露，个人认为，该事项应属于个案，而非系统性问题，至多是属于某一类别关联方（无股权关系的关联方）识别的内部控制设计问题；审计报告由此认定其内部控制设计失效、内部控制存在重大缺陷，个人认为，会计师事务所有以偏概全之嫌，其结论似难以成立。

执行偏差，还是内控失效？

——销售返利和运输费统计、预提内控失效与否值得商榷

内控审计报告指出的另一项重大缺陷为：部分子公司尚未建立在会计期末对当期应付但未付的销售返利和运输费等费用总金额进行统计和预提的内部控制。上述重大缺陷影响财务报表中销售费用和运输费用的交易完整性，准确性和截止性，与之相关财务报告内部控制设计失效。

这项重大缺陷对财务报告的影响金额有多大呢？上海家化发布的会计差错更正公告显示，销售返利和运输费的核算问题对上海家化2012年合并利润表的影响金额为：影响当期营业收入-866.26万元、影响当期销售费用-1521.54万元，对当期净利润的影响额为680.30万元（详见表二）；而上海家化2012年合并报表营业收入、销售费用、净利润分别为39.99亿元、13.8亿元和6.21亿元，2012年销售返利、运输费核算问题产生的错报金额分别相当于当期营业收入的-0.22%、-1.1%和1.09%。

可以看出，销售返利和运输费的核算问题对上海家化财务报表的影响较小，另一方面，根据审计报告的表述，“部分子公司尚未建立在会计期末对当期应付但未付的销售返利和运输费等费用总金额进行统计和预提的内部控制”，这说明，相关问题只出现在上海家化部分下属子公司， 上海家化公司本身及其下属其他子公司并不存在这一问题。

一方面，影响金额较小，另一方面，只发生于部分下属子公司层面，审计报告由此认定，上海家化与销售返利和运输费统计和预提相关的内部控制设计失效，其结论成立与否值得商榷：

既然是内部控制设计失效，为什么问题只出现在部分下属子公司呢？一般而言，母公司制定的相关内部控制制度适用于其下属子公司，为什么上海家化公司本身及其他子公司未发生这样的问题呢？究竟是内部控制设计失效导致的问题、还是内部控制执行过程中产生的偏差或是由于内部控制固有的局限性而引发的问题呢？

表二、会计差错对2012年合并利润表影响

双经销业务核算问题值得商榷

审计报告指出上海家化内部控制存在的另一项重大缺陷为：“对财务人员的专业培训尚不够充分、对最新会计准则的掌握不够准确、财务报告及披露流程中的审核存在部分运行失效，未能及时发现对委外加工业务、销售返利、可供出售的金融资产在长期资产与流动资产的分类、营销类费用在应付帐款与其他应付款的分类等会计处理的差错，影响财务报表中多个会计科目的准确性。”

这一项缺陷主要是指出上海家化由于前两项缺陷而导致会计核算、报表编制上出现的错报问题，其中，销售返利、营销类费用（运输费）核算是由第二项缺陷所导致，而委外加工业务核算问题则是与沪江日化之间的关联交易问题，此外还有可供出售金融资产的分类问题。

在这三类差错中，如前文所分析，销售返利、营销类费用核算的差错金额较小；金额较大的是与关联方沪江日化之间关联交易核算问题，对2012年合并报表营业收入、营业成本的影响金额均为-49655.85万元，对净利润的影响金额为0（详见表二）。可供出售金融资产的重分类问题调增流动资产2.89亿元、调减可供出售金融资产2.89亿元, 虽然涉及金额较大，但属于报表编制的会计基础工作问题，性质并不严重。

那么，上海家化与沪江日化关联交易的会计核算究竟出现了什么问题呢？

上海家化发布的会计差错更正公告称：“在以前年度，部分与代加工厂的委托加工交易的会计处理采用销售原材料并采购产成品的方式分别确认原材料的销售收入以及产成品采购。本年度本公司根据企业会计准则的相关规定，结合对于该委托加工交易实质的判断，认为该委托加工交易应该确认存货的加工费成本方法予以核算。 ”

分析显示，上海家化与代加工厂沪江日化之间的委托加工业务并不是以纯粹委托加工模式开展，而是以双向买断方式进行，即由上海家化向沪江日化出售原材料、经由沪江日化加工生产成产成品后由上海家化再买回，反映在财务报表上，沪江日化分别出现在上海家化“应收账款”、“预付账款”等往来账款的单位中。

     这种双向买断的业务模式并非为上海家化所独创，而是企业间一种较为常见的业务合作模式，通常被称为“双经销”模式。笔者在网上通过搜索即查询到一份青岛海尔国际贸易有限公司与其加工厂之间的双经销合同模板。部分企业间的委托加工业务之所以会采用双向买断的双经销模式开展，个人认为，主要有以下原因：

    1．涉及成材率的约定和废次材的处置问题

    委托加工合同中通常须对成材率作出严格的约定，成材率如何确定是一个问题，而以双经销模式开展业务，如果材料销售价格和成品采购价格按照市场公允价格确定，那么成材率问题就不必有严格的要求，如果预期成材率为95%，实际加工完成后的成材率只有90%，那么，委托方只需要按实际产成品数量购买并支付货款就行了，而在委托加工模式下，交货量达不到约定的成材率，则需要另行处理。

    2．部分原材料可能由加工厂自行提供

    在委托加工模式下，原材料通常全部由委托方提供，而在双经销模式下，委托方可能只提供主要原材料，其目的旨在确保产品质量，其他部分原材实可能由加工方提供。在这种情况下，以双向买断方式开展业务，更便于结算。

 3．可能涉及贸易融资问题

    在我国，非金融企业之间直接的资金拆借行为是非法的，以商业汇票的开具为例，必须有相应的购销合同和真实的贸易背景。在双经销模式下，合作双方由于有材料、产成品的购销关系，因此，双方可以通过应收款项账期的约定和预收预付款项的支付由一方向另一方合法地提供贸易融资。

   在上海家化与沪江日化的业务中实际上涉及贸易融资，上海家化2011年报中，沪江日化分别出现在上海家化应收账款和预付账款名单中。

企业之间通过商业信用向对方提供资金支持，本身不是问题，问题是，是否涉及利益输送，是否损害了上海家化的利益。普华永道中天审计报告中并没有指出这一问题，只提及内控识别和会计核算问题。

    双经销业务与委托加工业务在物流上虽有相似之处，都是由委托方发出材料、收回产成品，但也有差异，双经销模式下部分原材料可能由加工方提供，对成材率可能不作严格约定。在资金流方面，委托加工模式下委托方只支付加工费，而在双经销模式下，委托方收到材料销售货款并向加工方支付产成品购买货款，二者也有很大的差异。

考虑到双经销业务自身的特点及其与委托加工模式的差异，上海家化与沪江日化之间的加工业务是否适用于实质重于形式原则，以确认存货的加工费成本方法予以核算，个人认为值得商榷。

      双经销业务既不同于纯粹的委托加工业务，也有别于售后回购业务，对于售后回购业务，会计制度明确规定作为融资处理，不得确认销售收入。而对于双经销模式下委托方销售原材料业务，是否可以确认销售收入，会计制度对此并没有作出明确的规定。是否符合收入确认条件呢？

根据现行会计准则，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

考虑到双经销业务的具体特点以及会计准则的规定，上海家化向沪江日化销售原材料业务，能否确认销售收入，如果由一批会计师对此进行独立判断，很可能会产生较大分歧、形成两派不同的观点。

事实上，2010年-2012年间为上海家化提供审计服务的是安永华明会计师事务所；如果说与沪江日化之间的关联关系应披露未披露是由于上海家化前董事长个人原因所致，通过正常的审计程序难以识别，那么，该项业务的账务处理，审计师通过正常的审计程序应该能够获取充分的审计证据，安永华明没有对此提出异议，说明其是认可上海家化此前的账务处理方式的。这也表明，安永华明与普华永道中天的执业注册会计师对该项业务的账务处理方式有明显的分歧。

个人认为，双经销业务是较为常见的业务模式，可能涉及多家上市公司；证监会有必要会同财政部对这一业务模式的开展情况进行调研，并就其会计核算提出具体的指导意见，以免会计、审计人员在会计实务和审计执业过程中因对会计准则理解上的分歧而产生的困扰和混乱。

综合上述分析，导致上海家化内控被否的核心问题是上海家化与沪江日化之间的关联交易及其核算问题。个人认为，会计师事务所认定其相关的内部控制失效，并出具否定意见，有以偏概全、小题大做之嫌；上海家化以内控被否将总经理解职，有借题发挥之嫌。

耐人寻味的是，3月13日上海家化发布内控被否公告当日，其股价反而大涨6.58%，而上海家化前董事长宣布辞职当日，其股价以跌停相回应，上海家化宣布解聘其总经理的5月14日，其股价下跌2.25%、次日续跌4.83%。这表明，内控被否或并不被投资者认可，投资者真正担心的是上海家化管理团队的稳定问题。

于上海家化而言，当务之急是稳定管理团队，而不是展开进一步的人事清洗。在上海家化公告王茁被解聘、财务总监辞职的当日，上海家化前董事长葛文耀在微博上表示：“家化的高层和中层都是我的班底，何止2人！”如果平安方面一定要清除异已，家化或将永无宁日。而上海家化面临的更大的风险是：未来其几大品牌运营团队是否会集体出走、追随其前董事长、总经理另立山头、二次创业？当年伊利股份清洗牛根生等一众高管，蒙牛乳业随后横空出世，便是前车之鉴。