$牧原股份(SZ002714)$ $温氏股份(SZ300498)$ 2023年度，牧原股份和温氏股份两大养猪股龙头企业都更换了之前服务多年的会计师事务所，其中：牧原股份由本土品牌中兴华会计师事务所，变更为国际四大之一的毕马威华振会计师事务所；而温氏股份则由致同会计师事务所，变更为华兴会计师事务所。
一、前后任会计师事务所行业综合排名情况
根据中国注册会计师协会《2022年度会计师事务所综合评价百家排名信息》，前述四家事务所的排名如下：
毕马威华振会计师事务所，排名为第三位；
致同会计师事务所，排名为第九位；
中兴华会计师事务所，排名为第十四位；
华兴会计师事务所，排名为第三十四位。
牧原股份所聘请的会计师事务所排名从第十四位，变更为排名第三位，而且是著名的国际四大事务所之一，业内顶尖的存在；而温氏股份聘请的事务所从第九位，变更为第三十四位，跌出前二十名。
两家上市公司选聘思路存在重大差异。
二、变更前后的审计费用情况
根据两家公司所披露的数据：
牧原股份2022年度中兴华事务所审计费用为615万元；2023 年度毕马威事务所年报审计收费为人民币 1,550 万元，是上年的2.5倍以上，审计费用超大幅度增长。
温氏股份2022年度致同事务所审计费用为1003万元；2023 年度华兴事务所年报审计收费为人民币 758万元，是上年的75%左右，审计费用打了75折，较大幅度下降。
两家上市公司的审计费用变动趋势迥然不同。
三、审计报告都差不多，怎么比较呢？
两家公司聘请的事务所，都是具有证劵服务资质和上市公司审计经验的审计机构，尽管在规模、风格上可能有所不同，但是其依据的执业准则都是同一套，我们相信事务所的专业胜任能力。那么，同为专业人士，面对同一个审计对象，其审计思路是否有所不同呢？我们无从知悉具体情况，但是每家出具的审计报告本身或许可以略作比较。
在很早之前，其实审计报告都一样，除去保留意见、无法表示意见、否定意见等非标准意见外，其他标准意见的报告都是制式报告，除去排版不同外，可能就没啥差异。还好，咱们的准则制定部门学习国际先进经验，把制式报告进行了升级，增加了“关键审计事项”这么一部分内容，这么一来，外部使用人总算可以知道一点儿审计的思路。
所谓关键审计事项是什么呢？根据中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项的第七条，关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。
首先，关键审计事项是会计师和治理层（一般指董事会）沟通过的事项，这类事项可能有很多；其次，关键审计事项是从众多的沟通过的事项中选出来的最为重要的事项。鉴于董事会的成员都是大佬，很忙的，一般情况能解决的事儿打扰他们不太合适，能跟董事会说的事儿，都是很重要的事儿，那么，从这里面选几个在审计报告中对外披露，那必须是重中之重的事儿了。
当然，上有政策，下有对策，聪明的会计师们很快就把关键审计事项给模版化了，所以一眼看过去，都长的差不多，但雁过留痕，总有不同，所以，我们还是可以比较一下的。
四、牧原股份变更前后的审计报告对比
牧原股份2022年度和2023年度审计报告中披露的关键审计事项都是两个，一个是收入确认，另一个是生物资产减值。在这一点上，国际四大的毕马威事务所和本土34位的中兴华事务所，并没有什么不同。
（一）收入确认之事项描述【中兴华2022vs毕马威2023】
在这里，限于篇幅，我们尽量简化摘抄部分。
中兴华：牧原股份属于农业企业，主要从事生猪的养殖销售，2022 年度，牧原股份营业收入为 124,826,212,177.74 元，较上年同期增幅 58.23% ，其中生猪类自然人客户销售收入为 64,249,145,838.89 元，占营业收入的 51.47%。鉴于营业收入为牧原股份关键业绩指标，且收入规模增长较快，自然人客户收入占比较高，交易对象分散，产生错报的固有风险较高，因此我们将收入确认确定为关键审计事项。
毕马威：2023年度，牧原股份及其子公司主营业务收入为人民币110,316,791,925.59元，主要来自于生猪和肉食产品销售收入。牧原股份集团商品销售收入于客户取得相关商品控制权时确认。牧原股份集团管理层综合评估客户合同条款和业务安排，对于销售生猪产品，通常在过磅交付商品后确认收入；对于销售肉食产品，通常在客户签收后确认收入。由于收入是牧原股份集团的关键业绩指标之一，且自然人客户收入占比较高，交易对象分散，产生错报的固有风险较高，因此我们将收入确认识别为关键审计事项。
我们知道，审计报告限于篇幅，加上会计师的固有谨慎风格，不可能多说，所以字里行间，只要有差异，那么总是难免暴露一些真实的东西。所以，表面上看起来，两家事务所都认为收入规模大，自然人收入占比高，交易对象分散，出问题的风险较高，貌似差不多。但还是有一些重大差异。
中兴华的落脚点明显在于自然人客户占比51%以上，而且历年都是这么看；而毕马威虽然延续了自然人占比高，但是大幅度描述的是具体确认方法如过磅、如签收等。我们不妨揣度一下两个会计师团队的核心关切，中兴华或许焦虑在真实性，而毕马威则更多在重大错报（中性，难以判断）。这个看看他们的应对措施或许能够印证？
（二）收入确认之审计应对【中兴华2022vs毕马威2023】
中兴华：（1）对销售与收款循环的内部控制进行测试；（2）对牧原股份生产产能与销售数量进行了分析性复核；（3）对本期新增的客户进行关注，获取新增重要客户档案信息，通过网络查询其相关信息，取得其承诺函，对其与牧原股份是否存在关联关系进行评估；（4）对自然人客户进行重点关注，并对重要客户进行访谈，了解其资金来源、销售方向、团队情况等；对 70%以上的销售额执行函证，以核实销售收入的真实性；（5）执行分析性复核程序，判断销售收入和毛利率变动的合理性；检查牧原股份商品猪各月销售均价，并与销售当地生猪市场交易价格进行了比较分析；（6）检查银行交易流水、银行对账单及未达账项调节表，并与销售收入进行核对；（7）抽查牧原股份与重要客户签订的购销合同、协议；（8）抽取部分销售明细账，与其销售发票、销售票据（载有客户信息、过磅称重等信息）、验收确认单、收款单据等核对；对牧原股份销售系统数据与财务账簿中的销售数量、金额进行核对分析；（9）对资产负债表日前后确认的销售收入执行抽样测试，以评估销售收入是否在恰当的期间确认。
毕马威：与评价收入确认相关的审计程序中主要包括以下程序：（1）了解和评价与收入确认相关的关键财务报告内部控制的设计和运行有效性；（2）选取销售合同或订单，检查商品控制权转移相关的主要合同条款，评价牧原股份集团收入确认的会计政策是否符合企业会计准则的要求；（3）选取主要客户，利用企业信息查询工具查询其股东、董事、监事、注册地址、营业范围等信息，检查是否存在未识别的关联方关系以及异常交易的迹象；（4）核对财务系统收入记录与业务系统订单信息及发货记录的一致性，识别和调查异常的交易记录；（5）选取临近资产负债表日前后的销售交易，核对至相关销售合同或订单、发货单或到货签收单等支持性文件，以评价相关收入是否记录于恰当的会计期间；（6）选取客户，就相关销售交易金额以及往来款项余额实施函证程序；（7）选取符合特定风险标准的收入会计分录，向管理层询问做出该等会计分录的原因并检查相关支持性文件。
可以看到，中兴华和毕马威在审计应对方法上，一个9个，一个7个，而且既有相同，又有差异。需要强调的是，事务所没有陈述的，不意味着没有做，这一点很重要。
相同部分在于：内部控制（两家第1条）、客户信息网络查询（中兴华3毕马威3）、跨期收入确认（中兴华9毕马威5）、业务和财务系统核对（中兴华8毕马威4）、函证（中兴华4毕马威6），这里面有的相同，有的大致相同，有的还有较大差异。如客户查询，中兴华重点查新增，毕马威则选样，这个估计跟首次承接有关，但需要注意的是，公共信息系统是查询不了自然人客户的。所以这个程序对51%以上的自然人应该没啥用。
不同部分在于：中兴华还有（2）产能和销量的分析；（5）收入、毛利率变动分析；价格对比分析等；（6）银行流水和收入核对；（7）重大合同检查；另外，最重要的是，对自然人进行了重点关注和访谈，对销售额70%进行了函证，对事项描述中自然人关切的回应。这一点毕马威的函证没有提及。而毕马威方面的不同之处在于（2）会计政策的符合性测试，这也是对事项描述的确认方法的回应；（7）特定风险会计分录的检查（一般可能指异常），这个是中兴华没有提及，说明存在特定风险的会计分录存在，引起了审计师的注意。
总体而言，看起来，中兴华关注点在于真实性，所采用的审计应对措施，更加关注舞弊风险，部分程序甚至参照了IPO核查的要求；而毕马威则比较中规中矩，四平八稳，比较内敛，没有看出其太多的想法。
对于外部使用人来讲，中兴华的报告展现了更多的可用信息。比如自然人占比，笔者跟踪几年自然人占比数据，结果终结于毕马威，仅从这点来讲，就是一个大大的差评。
（三）生物资产减值描述【中兴华2022vs毕马威2023】
中兴华：2022年12月31日，牧原股份生物资产账面价值为35,833,077,817.54元，占资产总额的 18.57% 。牧原股份对于生物资产减值的会计政策如下：对于消耗性生物资产，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，按照可变现净值低于其账面价值的差额，计提消耗性生物资产跌价准备，计入当期损益。用成本模式计量的生产性生物资产，于资产负债表日存在减值迹象的，进行减值测试。减值测试结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的，按其差额计提减值准备并计入减值损失。由于生物资产减值需要管理层作出重大判断，考虑到生猪市场价格周期性波动影响较大，我们将生物资产的减值确定为关键审计事项。
毕马威：2023年12月31日，牧原股份集团生物资产包含消耗性生物资产和生产性生物资产，账面价值合计为人民币41,965,076,274.44元，占资产总额的21.48%。牧原股份集团定期对生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，按照可变现净值或可收回金额低于其账面价值的差额，计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。生物资产的市场价格受周期性波动及动物疫病等影响较大，确定生物资产可变现净值或可收回金额需要管理层作出重大判断，考虑到生物资产对财务报表影响重大，我们将生物资产的减值识别为关键审计事项。
关于生物资产减值，两家的描述基本相同。
（四）生物资产减值之审计应对【中兴华2022vs毕马威2023】
中兴华：（1）对生物资产盘点进行监盘，检查生物资产的数量及状况；（2）与牧原股份管理层进行沟通，了解并评估日常经营过程中生物资产安全的防范措施以及风险应对策略；（3）对管理层计算的生物资产可变现净值所涉及的重要假设进行评价，包括检查销售价格、历史死亡率、单位增重成本、销售费用等；（4）我们查询近年来生猪价格变动情况，了解生猪价格周期性波动规律，检查分析管理层考虑这些因素对生物资产发生减值风险的影响；（5）我们获取牧原股份生物资产的跌价准备计算表、减值准备计算表，检查分析可变现净值的合理性，评估生物资产减值计提的准确性。
毕马威：与评价生物资产减值相关的审计程序中主要包括以下程序：（1）了解及评价与生物资产减值相关的关键财务报告内部控制的设计和运行有效性；（2）评价牧原股份集团消耗性生物资产跌价准备和生产性生物资产减值准备计提政策是否符合企业会计准则的要求；（3）对年末生物资产实施抽样监盘，检查生物资产的年末存栏数量，观察生物资产的状况；（4）对管理层确认生物资产可变现净值或可收回金额所涉及的重要假设进行评价，包括预计销售价格、单位成本、销售费用等；（5）基于牧原股份集团消耗性生物资产跌价准备计提政策、生产性生物资产减值准备计提政策和相关假设数据，检查生物资产减值金额的计算准确性。
关于生物资产减值的审计应对办法，两家事务所都有5条，对比一下，基本做法相同，比如：盘点、分析、减值测试检查等，也存在一些差异，如中兴华第2条措施是了解评估生物资产安全防范措施及风险应对策略，而毕马威则关注减值的相关内控和集体政策是否规范。这里面不清楚的是，两家盘点的做法，中兴华就监盘俩字，毕马威则说明了是抽样。
两家的结果有所不同，中兴华的2022年，牧原没有计提跌价准备；而毕马威的2023年，牧原则针对存货计提了2亿左右的跌价准备，其中消耗性生物资产1.6亿元。
（五）深交所年报问询函的相关信息
2024年5月12日，牧原股份发布公告，收到深圳交易所公司部年报问询函〔2024〕第 117 号，问询了若干事项，其中要求会计师事务所核查并明确发表意见的事项如下：
1、关于货币资金：请年审会计师核查并发表明确意见，说明针对货币资金及资金往来执行的审计程序、获取的审计证据，并对货币资金的真实性、准确性进行核查并发表明确意见。
2、关于生物资产：请年审会计师核查并发表明确意见，并说明对相关存货的盘点情况，包括但不限于盘点程序、盘点方法、盘点时间、盘点数量、结果及其准确性。
3、关于长期资产：请年审会计师核查并发表明确意见，并说明针对固定资产、在建工程实施的盘点等审计程序情况及获取的审计证据。
那么深交所为什么要让事务所核查并发表意见呢？很显然，首先，深交所认为上述事项很重要，不论是货币资金的真实性、准确性，还是生物资产、固定资产、在建工程的存在和状况，都是交易所认为应当关切的核心事项，非常关键，需要第三方来检查背书。
对于外部使用人来讲，这些事项是不是很重要呢？很明显，同样非常重要。笔者认为，对于千亿级别的公司来讲，所谓的2个亿的生物资产减值，明显对使用人的判断没啥大影响，再说，特别对于雪球大神们来讲，账都算烂了；所谓收入确认，结合毛利率来看，当前猪价形式下，毛利显然很小，十亿八亿错报根本看不出来，反而是中兴华反复强调的自然人占比51%以上，更让人担忧，千亿收入，自然人干掉五六百亿，这在常识中，转个几万块钱都要注意的监管措施下。是难以想象的。
对于外部使用人来讲，核心关切是什么？钱是不是真在？猪是不是都有？二元轮回母猪是否真的很神奇？上千亿的猪圈是不是都建好了，真值那么多钱？这才是会计师要帮使用人检查并背书的。
（六）牧原股份前后任会计师审计报告比较后的感受
不论是国际四大的毕马威还是本土大所的中兴华事务所，都是有资质、有经验的第三方中介机构，他们的工作都非常值得尊重，农业行业属于难做的行业，特别是有争议和受到关注的企业，能够承接，都需要很大的勇气，很多大所都列为禁止承接事项；能够做下来，也需要投入非常大的🧑💼精力和成本，对于现场的审计人员，可以想象他们的压力，长时间加班熬夜，这是基本操作而已，内外部检查、舆论和监管压力更多提现在精神上。这份钱真的不好赚。
但是说回来，特别对于外部使用人来讲，如果强行比较两家事务所的工作，并不能说国际四大的毕马威全面碾压本土所的中兴华，公平的讲，中兴华也不乏亮色。
毕马威的1550万审计费用和中兴华615万的审计费用比较起来，毕马威除去品牌背书，光环加持，行文更规范，表述更严谨，排版更美观，更能提现国际四大风范外，在报告内容上乏善可陈，反观中兴华的审计报告，给了外部使用人更多的关键信息。
那么，朋友们，如果您来选，您会怎么选择呢？
上篇完，温氏部分只能等找时间下篇再说。不知道要这么长的文章，十分抱歉。
声明：本文中所涉及信息均来自公开信息，如有错误，请及时指出，以便修改，先行表示歉意和感谢。本文可能涉及一些评价或观点，仅代表作者浅薄无知的见识和感受，不是对上市公司和会计师事务所的不敬甚至质疑，如有不妥之处，也请一并指出。