一次性税前扣除政策：一个期限，两种声音？——兼与大拿商榷
叶永青、肖颖
年关将近，《财政部、国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号，简称“54号文”）针对2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进固定资产的一次性扣除政策也即将迎来尾声。对于企业在2020年12月购进单位价值不超过500万元的固定资产，究竟能够在2021年一次性扣除？
对于这个问题，市场上出现了两种声音的解读。一种观点认为，根据该文出台税收政策的初衷应当可以扣除，而财税星空近日结合河北省税务局的答复认为，企业根据现行税收文件无法在2021年1月对2020年12月购入的资产进行一次性扣除。
正确解读税收文件，应从条款文义、政策成因和税收实践这三个维度进行把握。首先，条款文义是解释税收文件的起点和基础，原则上应按税收规定的字面含义进行解释，而不应超脱文本的一般字面含义。其次，当税收规定的文义在字面上存在多种解释或者解释不明时，应结合立法目的和整体规则进行解释，追根溯源明晰税收文件的动机和本意。最后，还需充分考虑税收文件的征管实施情况，同时从征纳双方判断相关规定在征管实践中的可执行性和税收确定性等方面的要求。遵循这一路径，我们才能确定一次性扣除政策适用期间的应有之义。
一
条款文义及政策成因：
仅对固定资产的购进时点进行期间限制
财税星空认为，企业在2020年12月购进固定资产将无法在2021年1月一次性扣除原因在于，根据税收文件的文义表述，即2018年1月1日至2020年12月31日不仅是资产购置期间，同时也是资产入账列支期间。我们且从条款文义和政策成因角度分析一次性扣除政策是否存在期间限制。
（一）
条款文义
54号文第一条及《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号，简称“46号公告”）第一条均开宗明义，“企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”。依照文义解释，企业在2018至2020年期间购进固定资产的，即落入该税收优惠的适用期间，不应出现多种解释或者表意不清的情形。此外，54号文和46号公告均未对固定资产的投入使用时点或税前扣除时点等进行期间限制，也未规定自某一日期起终止执行或失效。
因此，企业在2020年12月购进单位价值不超过500万元的固定资产的，应可适用一次性扣除的税务处理，无论其实际入账的期间和列支期间。从条款文义来看，有待于明确的事项是，如何理解购置？是以合同签订还是设备验收抑或是发票取得，而这一点已经在46号公告中作出了规定。
无论如何解读，文义中并未明确对扣除时点的期间存在限制，而企业购置资产入账在实践中还有各种实际限制性条件。
（二）
政策成因
54号文勾勒了政策框架，46号公告作为其配套规则较为全面地明确了一次性扣除处理的执行问题。从政策角度，结合46号公告的整体结构和条款设置进行目的解释和体系解释，也有助于进一步确定其适用期间。
46号公告第一条第（二）款规定了固定资产购进时点的确认原则，“以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。”如前所述，设置该条款的理由在于，既然一次性扣除的适用期间以购进时点为判断标准，46号公告就有必要对购进时点的确认原则进行界定，避免征纳双方就适用期间产生争议。这在46号公告官方政策解读中也得以印证：“设备、器具一次性税前扣除政策的执行时间为2018年1月1日至2020年12月31日，因此，需要依据设备、器具的购进时点确定其是否属于可享受优惠政策的范围。”46号公告在第五条规定中要求企业留存有关固定资产购进时点的资料以备税务机关检查也是出于相同的目的。
至于固定资产的投入使用时点和税前扣除时点，46号公告仅在第三条规定，“固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。”该条款的主要目的是与《企业所得税法实施条例》的固定资产折旧处理方式保持一致。税收政策的考量在于，一次性扣除优惠政策是固定资产税前扣除的一种特殊处理方式，同理应在固定资产投入使用的次月进行一次性扣除。换言之，该条款属于释明性条款，46号公告并未对投入使用时点和税前扣除时点进行期间限制，固定资产也不必在购进当月即投入使用，自然也不存在所说的期间限制了。从政策目的来看，这也符合国家鼓励特定期间的资产投入的政策取向。
一
税收实践：
税务局执行口径和纳税人合理预期的交织
（一）
税务局执行口径：疑存两种声音？
2020年行将结束，各地纳税人频频咨询税务机关对一次性扣除政策的执行口径，财税星空也是结合河北省税务局的网上答复得出结论的。我们将部分税务机关对企业在2020年12月购进固定资产的相关答复梳理如下：
答复机构/时间
问题及答复内容
河北省税务局
2020-12-21
问题内容：
企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳所得税额时扣除，不再分年度计算折旧。同时又根据：企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。那我公司2020年12月购入固定资产还可以一次性在下月扣除吗？
答复内容：
您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：
根据《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）规定：
二、固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。
四、企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。
国家税务总局(政策解读)
（一）明确设备、器具一次性税前扣除政策
三是明确购进时点的确定原则。设备、器具一次性税前扣除政策的执行时间为2018年1月1日至2020年12月31日，因此，需要依据设备、器具的购进时点确定其是否属于可享受优惠政策的范围。公告明确，以货币形式购进的固定资产，以发票开具时间确认购进时点，但考虑到分期付款可能会分批开具发票，赊销方式会在销售方取得货款后才开具发票的特殊情况，公告对这两种情况进行了例外规定，以固定资产到货时间确认购进时点。对于自行建造的固定资产，以竣工结算时间确认购进时点。
（二）明确一次性税前扣除的时点
企业所得税法实施条例规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。固定资产一次性税前扣除政策仅仅是固定资产税前扣除的一种特殊方式，因此，其税前扣除的时点应与固定资产计算折旧的处理原则保持一致。公告对此进行了相应规定。比如，某企业于2018年12月购进了一项单位价值为300万元的设备并于当月投入使用，则该设备可在2019年一次性税前扣除。
感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系河北税务12366或主管税务机关。
宁波市税务局
2020-12-04
问题内容：
我公司一项自行建造的固定资产于2020年12月竣工，请问该项固定资产能否在2020年度企业所得税汇算清缴时享受一次性税前扣除政策？
答复内容：
宁波市12366呼叫中心答复：根据《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)第一条规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧（以下简称一次性税前扣除政策）。
（二）固定资产购进时点按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认;以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认;自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。
大连市税务局
2020-11-30
问题内容：
现行500万元以下固定资产加速折旧政策要到期了，并没有延期执行的文件，那么对于截止时间，是否有明确认原则，比如：
1、以现金形式购入的固定资产，发票日期为2020年12月，2021年1月开始计提折旧，那么是否可以享受扣除？
2、以分期付款或赊销方式购进的固定资产，2020年12月固定资产到货，2021年1月开始计提折旧，那么是否可以享受扣除？
3、自行建造的固定资产，2020年12月竣工结算并记入固定资产，2021年1月开始计提折旧，那么是否可以享受扣除？
答复内容：
尊敬的纳税人您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：
题中文件规定2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。因此凡在此期间新购进的均可享受扣除。
感谢您对税务工作的理解与支持。
在以上答复内容中，大连市税务局单刀直入，直接指出“凡在此期间新购进的均可享受扣除”，与我们前文根据条款文义和政策成因得出的结论相一致。宁波市税务局和河北省税务局的答复则显得较为婉转，只引用政策发文而不予直接回应：宁波市税务局主要引用了46号公告对购进时点确认原则的规定，言下之意可能是指购进时点在2018年至2020年期间内的即可享受一次性扣除政策；河北省税务局则主要引用了46号公告的扣除时点规定及其官方政策解读中对购进时点和扣除时点的解释。在此情况下，其实较难把握河北省税务局的弦外之音， 当然，我们的确需要考虑在纳税申报系统上的实际操作问题，考虑到系统的操作限制和迭代更新，若后续一次性扣除优惠政策没有得以延续，则税务总局需要考虑在系统中设置相关列支条件的必要性，也不排除纳税人在2021年及以后年度无法在纳税申报系统上对2020年12月购进固定资产一次性扣除的可能性。
无论如何，地方税务机关的相关解读仅是行政机关自身在执法过程中对于法律规则的解释，以一个地方税务机关的答复作为主要理由来对财税部门发布的税收文件进行解释缺乏严谨性和正当性。
（二）
纳税人合理预期：不应限定所得税扣除时点的适用期间
除了考虑税务机关对税收文件的实践口径和可执行性外，还需兼顾纳税人的合理预期，尽量保证税收文件对纳税人适用的税务确定性。认为扣除时点也应在2018至2020年期间内的税务处理，实际上会对纳税人享受税收优惠施加额外的限制，极大地影响纳税人对税收规则的合理预期；另一方面，原本固定资产的投入使用是纳税人结合其生产经营需求决定的，未必在购进当月即投入使用，该处理方式会迫使纳税人尽快将刚购进的固定资产投入使用，将会扭曲纳税人原本正常的生产安排和经营活动，不符合税收中性的要求。
因此，结合目前税务机关对于该政策适用的实践口径，不应再对企业资产投入使用时点或税前扣除时点做额外的限制，纳税申报系统的潜在操作障碍也不应成为限制纳税人一次性扣除的合理理由。
最后，综上所述，通过从条款文义、政策成因和税收实践的角度对一次性扣除政策的综合判断和分析，我们认为，企业在2020年12月新购进单位价值不超过500万元的固定资产的，可以在投入使用的次月所属年度（2021年及以后年度）进行一次性扣除。说句题外话，对于企业在2021年1月1日及以后新购进的，以减税降费鼓励投资的大原则来看财政部和国家税务总局仍可能会延续一次性扣除政策，只是需要做特定扣除的排除以避免滥用。
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