收入准则修订后的PPP财税处理解析—2号解释篇
由于国内没有对PPP业务发布专门的财务准则，目前PPP项目公司进行财务处理时还是依据2号解释。2号解释中的第五条，是基于企业会计准则第15号--建造合同编定，总体上以IFRIC 12为参照对象。2号解释对PPP模式（Public-Private-Partnership，即“政府与社会资本合作”的模式）中的基础模式（也是我国目前发布和落地最普遍的模式）—BOT模式，（Bulid-Operate-Transfer）即建造－运营－移交方式的会计处理进行了解释。在新收入准则修订后，2号解释的内容已显陈旧，亟待财政部对2号解释进行修订，或依据IFRIC 12颁布专项新准则。
案例：
甲市政府发布一个PPP项目，经过招、投标，A建筑集团被宣布中选。项目公司成立后，由项目公司与市城投公司签署了综合性的PPP项目合同。项目合同体系主要包括项目合同、股东合同、融资合同、工程承包合同、运营服务合同、原料供应合同、产品采购合同和保险合同等。合同约定了项目公司对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准；政府支付方式和风险分配结果项目合同期限、项目回报机制、后续调整等内容；对合同期满后，社会资本方如何移交基础设施，以及移交时的性能、状态等也作出明确规定。
甲市政府授权甲市城投公司代表政府出资入股，出资比例为总投资额的20%，A建筑集团出资占80%。项目融资由A建筑集团出面协调，项目公司办理，项目进入执行阶段。
与BOT业务相关收入的确认。
1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。（建造期间按照施工分进度确认收入）
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。（类似于水处理保底部分形成长期应收款（应该考虑了折现率，但是没找到依据，券商报告有提到过），每年保底部分不再确认收入但是计为现金流入，超额部分确认为收入，同时有现金流入）
（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。（类似于高速公路的特许经营权资产，实际上高速公路收购后按照估算报告（含折现率后）测算公允价值，公允价值放到特许经营权或者其他金融资产下的科目，如果并购价格高于公允价值形部分成商誉，比公允价值折价计为不可分配利润到资本公积？（有点疑问）每年进行减值测试，如果连续不到预期则计提拨备减值）
案例：（本案例摘自2017CPA考试教材）
甲公司下属项目公司，专门从事污水处理业务，经营期限为30年，与地方政府有关部门签订BOT项目协议，负责当地污水治理。在建造期间，项目公司未提供实际建造服务，而是将污水处理相关设施的建造发包给其他方。根据BOT项目协议中，有关污水保底处理量的条款，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和千斤水单价均低于基本单价。
该案例中甲公司在经营期限内获得水费分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底处理量╳欠进水单价计算的收费收入）和受实际处理量影响的收费[按照保底处理量以内的实际处理量╳(基本单价-欠进水单价)]+ 按照超过保底处理量的实际处理量╳超进水单价计算的水费收入。对于不是有实际处理量影响的固定收费部分，实质为甲公司取得的是无条件向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（长期应收款）；对于受实际处理量影响的收费部分，应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额，确认为无形资产。