对IPO下收入确认方法——由完工百分比法变更为终验法作为会计差错更正
当前IPO环境下,对于申请人使用完工百分比法确认收入是否准确、公允,是否符合会计准则,是否存在人为操纵收入和利润的问题被发审委严审。若企业没有健全的会计核算基础、行之有效的内控制度、规范的业务流程、足够的内外部证据来支持,采用更为稳健的收入确认方法—终验法,即在取得甲方终验报告时确认收入,将收入确认时点推迟,收入确认将更为谨慎,这样可以消除发审委对申请人利用完工百分比法调节、操纵利润的怀疑,不会被质疑存在提前确认收入虚构利润的行为。但这种方法更容易形成税会差异,纳税风险加大。同时企业内部绩效一般根据完工进度和实际回款等指标考核,与终验法的管理口径不一致,这样加大了财务人员工作量和核算难度,不被业务部门所理解和接受。如何兼顾和应用,文章结合企业自身情况简要阐述完工百分比法及终验法的运用,希望对同行业企业有参考意义。
问题 3 关于会计政策变更
请发行人进一步说明将报告期内公司收入确认方式的变更认定为会计政策变更而非会计差错更正的依据，是否符合《企业会计准则》的规定。请保荐机构和申报会计师核查并发表明确意见。
回复：
一、对问询问题的答复
公司审慎梳理及分析《企业会计准则》中关于会计政策变更及会计差错更正的定义及适用情况，报告期内，公司虽然项目周期大部分缩短至一年以内，收入确认方法由完工百分比法调整为终验法能够提供更可靠、更相关的会计信息，但是公司外部宏观环境、内部控制、销售模式、业务性质、收入确认的风险及报酬转移时点并未发生变化，收入确认的会计政策不应发生变化。因此，经公司第二届董事会第九次会议审议，公司 2018 年 1 月 1 日起将收入确认方法由完工百分比法调整为终验法，公司将本次收入确认方法的调整认定为会计差错更正，并采用追溯重述法。
（一）公司收入确认方法变化的原因
公司自成立以来，主要从事信息化服务。由于项目周期变化，公司将收入确认方法由完工百分比法调整为终验法，使得会计信息更具可靠性、相关性、也更符合谨慎性原则。公司项目周期变化情况具体如下：
公司成立于 2013 年 1 月，主要从事食药监管信息化业务，公司成立初期，公司项目数量较少且技术不够成熟，项目开发周期较长，2013 年至 2014 年项目开发周期在 1 年以上的项目金额占合同总金额比例超过 70%，2015 年项目开发周期在 1 年以上的项目金额占合同总金额的 60%左右。经过两年的项目技术积累和对食药监管行业流程的熟悉，随着公司 2014 年承接的华迪计算机集团有限公司和杭州华迪计算机有限公司的两个金额较大且期限较长的智慧监管云平台项目在 2015 年验收，2016 年及2017 年项目开发周期在 1 年以上的项目金额占比下降至22%左右。
公司基于项目周期的变化趋势以及对公司未来业务平均开发周期的合理预期，将 2018 年 1 月 1 日开始的收入确认方法由“完工百分比法”变更为“取得客户的终验报告后确认收入”，并采用追溯重述法。从报告期整体来看，公司在 2016年至 2019 年 1-6 月期间， 6 个月内完工项目金额占报告期内合同总金额占比将近70%，采用终验法使得提供的会计信息更具可靠性、相关性、也更符合谨慎性原则。
（二）公司认定收入确认方法的变更为会计差错更正
公司基于自成立以来项目周期由大部分在一年以上变为一年以内的情况，将收入确认方法由完工百分比法变更为终验法。相较于完工百分比法，终验法有效避免了完工百分比法中确定预计总成本及测量完工进度带来的误差，终验法中收入确认以项目所有权的风险和报酬转移点更加严谨，成本配比也更准确。
但由于公司外部宏观经济环境、内部控制及销售模式未发生变化，公司业务性质和项目所有权上的主要风险和报酬转移时点亦未发生变化，因此收入确认方法的变更应属于会计差错更正。经公司董事会审慎讨论，重新认定收入确认方法的变更为会计差错更正。公司已就该项会计差错更正进行了追溯重述。
（三）本次认定会计差错更正对公司财务情况的影响
本次会计差错更正的追溯重述事项在提交首次公开发行申报财务报表时已经完成，因此对报告期内财务数据没有影响。本次会计差错更正对原始财务报表
主要数据的影响如下：
1、2017 年度合并财务报表
2、2016 年度合并财务报表
申报会计师出具的《关于泽达易盛（天津）科技股份有限公司申报财务报表与原始财务报表差异的鉴证报告》已经体现了本次会计差错更正追溯重述后的财务报表与原始财务报表的差异。公司在提交首次公开发行申请时的申报财务报表已经公允反映了公司的财务状况、经营成果和现金流量。
（四）公司财务相关的内部控制制度
公司建立了完善的财务相关的内部控制制度，申报会计师已出具《关于泽达易盛（天津）科技股份有限公司内部控制的鉴证报告》，公司已按照《企业内部控制基本规范》及相关规定在报告期末所有重大方面保持了有效的内部控制。本次关于收入确认的会计差错并非公司故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息所致，并非公司滥用会计政策或者会计估计所致，操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录等情形所致，公司不存在会计基础工作薄弱和内控缺失的情况，相关会计差错更正信息已恰当披露。
公司于2018年1月1日开始将收入确认方法由完工百分比法调整为终验法，并采用追溯重述法。本次会计差错更正的追溯重述事项在提交首次公开发行申报财务报表时已经完成，申报财务报表已经公允反应了公司的财务状况、经营成果和现金流量。
因此，公司不存在《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答（二）》中规定的因发行人在会计基础工作规范及相关内控方面不符合发行条件的情形。
二、中介机构核查过程及核查意见
（一）核查过程
保荐机构和申报会计师履行了如下主要核查程序：
1、查阅《企业会计准则》关于会计政策变更及会计差错更正的定义，查阅公司第二届董事会第九次会议的会议议案及纪要，确认公司将收入确认方法由原先的会计政策变更重新认定为会计差错更正理由的充分性。
2、查看公司报告期内外的项目周期情况，确认公司自成立以来项目周期存在缩短趋势。
3、取得申报会计师出具的《关于泽达易盛（天津）科技股份有限公司申报财务报表与原始财务报表差异的鉴证报告》，查看由收入确认方法变化引起的会计差错更正已经追溯重述。
4、取得公司财务相关的内部控制制度，查看申报会计师出具的《关于泽达易盛（天津）科技股份有限公司内部控制的鉴证报告》，确认公司在报告期末所有重大方面保持了有效的内部控制。
5、查看《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答（二）》关于报告期内存在会计政策变更、会计估计变更或会计差错更正情形的审核问答，确认公司本次会计差错更正不存在导致公司在会计基础工作规范及相关内控方面不符合发行条件的情形。
（二）核查意见
保荐机构、申报会计师认为，基于公司外部宏观经济环境、内部控制及销售模式等未发生变化，公司 2018 年 1 月 1 日起将收入确认方法由完工百分比法变更为终验法，并采用追溯重述法。本次收入确认方法的调整重新认定为会计差错更正是恰当的，符合《企业会计准则》的规定。公司本次会计差错更正不存在《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答（二）》中规定的因发行人在会计基础工作规范及相关内控方面不符合发行条件的情形。
上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答（二）上证发〔2019〕36号
16.发行人报告期内存在会计政策、会计估计变更或会计差错更正情形的，应当如何把握？
答：（一）总体要求
发行人在申报前的上市辅导和规范阶段，如发现存在不规范或不谨慎的会计处理事项并进行审计调整的，应当符合《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》和相关审计准则的规定，并保证发行人提交首发申请时的申报财务报表能够公允地反映发行人的财务状况、经营成果和现金流量。申报会计师应按要求对发行人编制的申报财务报表与原始财
务报表的差异比较表出具审核报告并说明差异调整原因，保荐机构应核查差异调整的合理性与合规性。
同时，报告期内发行人会计政策和会计估计应保持一致性，不得随意变更，若有变更应符合企业会计准则的规定。变更时，保荐机构及申报会计师应关注是否有充分、合理的证据表明变更的合理性，并说明变更会计政策或会计估计后，能够提供更可靠、更相关的会计信息的理由；对会计政策、会计估计的变更，应履行必要的审批程序。如无充分、合理的证据表明会计政策或会计估计变更的合理性，或者未经批准擅自变更会计政策或会计估计的，或者连续、反复地自行变更会计政策或会计估计的，视为滥用会计政策或会计估计。
发行人应在招股说明书中披露重要会计政策、会计估计变更或会计差错更正情形及其原因。（二）首发材料申报后变更、更正的具体要求
首发材料申报后，发行人如存在会计政策、会计估计变更事项，应当依据《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，对首次提交的财务报告进行审计调整或补充披露，相关变更事项应符合专业审慎原则，与同行业上市公司不存在重大差异，不存在影响发行人会计基础工作规范性及内控有效性情形。保荐机构和申报会计师应当充分说明专业判断的依据，对相关调整变更事项的合规性发表明确的核查意见。在此基础上，发行人应提交更新后的财务报告。
首发材料申报后，发行人如出现会计差错更正事项，应充分考虑差错更正的原因、性质、重要性与累积影响程度。对此，保荐机构、申报会计师应重点核查以下方面并明确发表意见：会计差错更正的时间和范围，是否反映发行人存在故意遗漏或虚构交易、事项或者其他重要信息，滥用会计政策或者会计估计，操纵、伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录等情形；差错更正对发行人的影响程度，是否符合《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，发行人是否存在会计基础工作薄弱和内控缺失，相关更正信息是否已恰当披露等问题。
首发材料申报后，如发行人同一会计年度内因会计基础薄弱、内控不完善、必要的原始资料无法取得、审计疏漏等原因，除特殊会计判断事项外，导致会计差错更正累积净利润影响数达到当年净利润的 20%以上（如为中期报表差错更正则以上一年度净利润为比较基准）或净资产影响数达到当年（期）末净资产的20%以上，以及滥用会计政策或者会计估计以及因恶意隐瞒或舞弊行为导致重大会计差错更正的，应视为发行人在会计基础工作规范及相关内控方面不符合发行条件。
